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Il confine tra elusione ed evasione fiscale

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L'evasione e l'elusione fiscale sono due istituti che, nel diritto tributario, incontrano alcune differenze a livello nozionistico.

Con elusione fiscale si intende la condotta di chi, attuando un raggiro delle norme vigenti, ottiene un vantaggio fiscale indebito, che altrimenti non sarebbe possibile. L'elusione si cela dietro un formale ed apparente rispetto delle norme, ma tramite degli artifizi viola la ratio della norma tributario stessa[1][2].

Con evasione fiscale, invece, si intende la condotta contra legem di chi viola gli obblighi che gravano sul contribuente, occultando proventi o deducendo costi inesistenti, al fine di ottenere un illegittimo risparmio d'imposta. Di conseguenza l'evasione fiscale, diversamente dall'elusione, si sostanzia in un vero reato tributario[3][4].

Spesso, però, i due termini vengono confusi, e questo accade perché nella prassi è difficile distinguere quale dei due venga integrato[5].

Confine tra elusione ed evasione fiscale nella normativa italiana

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Lo stesso argomento in dettaglio: Elusione fiscale.
Lo stesso argomento in dettaglio: Evasione fiscale.

Nel 2014, tramite la legge delega 11 marzo, n.23[6],"Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita" viene affidato al legislatore il compito di individuare i confini tra le due fattispecie. Tale incarico risulta di non semplice attuazione[7], tanto più a fronte della scelta di depenalizzazione delle condotte elusive[8].

Anche la dottrina si è dedicata alla questione del confine tra elusione ed evasione fiscale, sviluppando, già a partire dagli inizi degli anni novanta, alcune teorie proprio sul tema[9]. La prima teoria è quella elaborata da Ernst Blumenstein, considerato il padre del diritto tributario svizzero[10], secondo cui sussiste elusione quando «attraverso un determinato procedimento intenzionale, fino dal principio venga posto in essere un patto che non integri i presupposti per l’imposizione, ma la sua esatta valutazione venga impedita da un comportamento illegale del contribuente»[9][11]. La seconda teoria, invece, è quella elaborata da Albert Hensel, cultore del diritto finanziario tedesco[12][13], il quale affermò che con «l’elusione si impedisce il sorgere della pretesa tributaria, evitando la fattispecie legale»[9][14].

Esistono delle differenze nozionistiche tra i due istituti di elusione ed evasione: in primis il fatto che l’elusione, per definizione, non è mai contra legem, dal momento che proprio nella legge trova il suo fondamento; contrariamente all’evasione che, invece, consiste in una condotta in violazione alla legge[15][16]. In secondo luogo, l’elusione è attuata mediante artifici giuridici, effettuati apertamente, senza alcuna falsità o manipolazione della realtà, ma i cui risultati contrastano con i principi del sistema e con la ratio della norma tributaria[17]. L’evasione, al contrario, si identifica in una violazione di precetti normativi posta in essere attraverso condotte occulte, celate o dissimulate, che contribuiscono a creare una realtà apparentemente differente da quella effettiva[18]. In terzo luogo, come chiarito da alcune voci della dottrina[9], l’elusione consisterebbe in un «problema di informazione»[19], nel senso che l’inottemperanza agli obblighi, ad esempio con artifici contabili o con omissione di dichiarazioni obbligatorie, «pone gli organi amministrativi nell’impossibilità di valutare la base documentale imponibile»[9]; al contrario, l’elusione, porrebbe un «problema di valutazione»[19]: occorre, infatti, valutare se, considerando i mezzi utilizzati dal contribuente, la condotta sia contraria ex legem all'ordinamento oppure no[9].

Per quanto riguarda, invece, l’aspetto sanzionatorio, quando una determinata operazione del contribuente viene qualificata come elusiva, consegue non solo il recupero delle imposte dovute e dei relativi interessi, ma anche la possibilità, per gli uffici dell’Agenzia delle Entrate, di irrogare delle sanzioni amministrative[7][20][21]. Infatti, mentre in passato la giurisprudenza individuava il reato di dichiarazione infedele nelle condotte elusive, con l'entrata in vigore della nuova normativa, la L. 27 luglio 2000, n.212, "Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente"[22], è stata esclusa la rilevanza penale di tali condotte[7]. L’articolo 10 bis comma 13 dello Statuto dei diritti del contribuente[23] prevede, infatti, che le operazioni abusive non costituiscano fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, restando ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative. Nel caso in cui, invece, si ravvisi una condotta evasiva, segue non soltanto il recupero delle imposte e l’irrogazione di sanzioni amministrative (come nei casi di accertata elusione), ma anche l’esposizione a sanzioni penali, al superamento delle soglie di punibilità[3] previste dal D.Lgs. 25 febbraio del 2000, n.74, "Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto" [7][24].

Nonostante si evincano alcune differenze tra i due istituti, si possono anche richiamare opinioni di alcuni altri esponenti della dottrina[25], i quali evidenziano, al contrario, come il confine tra elusione ed evasione non risulti affatto nitido, ma anzi piuttosto sfumato[25]. Infatti, anche elusione significa aggirare l’obbligo di contribuzione alle spese pubbliche in virtù della propria capacità contributiva (di cui all’articolo 53 della Costituzione[26]), discostandosi dalla fattispecie di evasione soltanto per la modalità di conseguimento del vantaggio indebito, mediata e non diretta: nel caso di elusione si cerca di evitare di creare imponibile, nell’evasione, invece, il risparmio d’imposta viene raggiunto, seppur con artifici e celato in maniera fraudolenta all’Erario[25].

Pronunce della Corte di Cassazione sul tema

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Nonostante evasione ed elusione siano due istituti differenti, accade spesso che la linea di demarcazione tra di loro intercorrente, almeno nella prassi applicativa, si faccia piuttosto evanescente[27]. Infatti, non sono mancate situazioni nelle quali i giudici, in qualunque grado di giudizio, si sono trovati di fronte ad operazioni che avrebbero potuto integrare tanto condotte elusive, quanto evasive[27].

Procedendo in ordine cronologico, un primo esempio è rappresentato dalla sentenza di Cassazione del 31 luglio 2017, n. 38016[28]. La vicenda vede la condanna di un imprenditore, avvenuta in primo grado e confermata in appello, alla pena della reclusione per il reato di dichiarazione infedele, previsto dall'articolo 4 del D.Lgs. 74/2000[29]. L’imprenditore, infatti, in qualità di rappresentante legale di una S.r.l., attraverso un'apparente operazione di cessione di quote societarie, aveva occultato un trasferimento di beni immobili, integrando così, secondo i giudici di merito, una condotta di evasione fiscale[30]. Il giudice di legittimità, invece, rileva come la Corte di appello[31] abbia sostanzialmente confuso il dolo di evasione con il fine elusivo, dal momento che l'esclusivo perseguimento di un risparmio fiscale (o anche semplicemente la presenza marginale di ragioni extrafiscali) avrebbe potuto, al più, qualificare l'operazione come elusiva, ma non sarebbe stato sufficiente a dimostrare il dolo di evasione, soprattutto a fronte di un'operazione economica reale ed effettiva[28].

Ancora, la sentenza del 30 ottobre 2018, n. 27550[32] torna ad affrontare la tematica dei presupposti di evasione ed elusione fiscale. Nel caso di specie, la Suprema Corte, si trova di fronte ad un contratto con il quale la società sottoposta ad accertamento aveva affidato la propria testata giornalistica ad una cooperativa, affinché la gestisse e ne curasse la collocazione sul mercato. Secondo l'Agenzia delle Entrate il contratto di affidamento non perseguiva lo scopo prefissato dalle parti, ma quello di creare costi che la società avrebbe potuto ammortizzare immediatamente e senza condizioni, trasgredendo così al disposto dell'articolo 108, comma 4, TUIR (D.P.R 22 dicembre 1986, n.917)[33] e alla disciplina relativa al recupero dell'IVA. Le parti si erano servite di uno strumento contrattuale formalmente lecito al fine di ottenere un risultato vietato dall'ordinamento giuridico[5]. Quindi, i giudici di Cassazione, accogliendo l'impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, sottolineano, proprio come conseguenza alla violazione dell'articolo 108, comma 4, TUIR, che non si sarebbe dovuto parlare di elusione, come avevano fatto i giudici dei gradi precedenti, ma piuttosto di evasione d'imposta. Infatti, riprendendo le differenze nozionistiche tra i due istituti, quando si agisce contra legem si è nell'ambito dell'evasione, diversamente dal caso in cui si faccia un uso distorto e improprio del precetto normativo, che integrerebbe invece un’ipotesi di abuso del diritto[5]. Con questa sentenza viene affermato il principio secondo cui la diretta violazione di una norma tributaria, con conseguente mancato versamento delle imposte, integri un'operazione evasiva e mai elusiva, rimarcando così la distinzione messa in atto dalla riforma del 2015[5][34].

Un’altra sentenza che analizza il confine tra le fattispecie di elusione ed evasione fiscale è quella della Corte di Cassazione del 12 marzo del 2020, n. 9881[35] vicenda che origina dalla pattuizione, tra un notaio e due società, di un corrispettivo fuori mercato, o comunque eccedente il valore normale per servizi di attività notarile erogati[36][37]. In questa sentenza si precisa che, nei reati tributari, il dolo di elusione, inteso come consapevolezza di stare utilizzando strumenti negoziali - previsti dagli artt. 37 e 37 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600[38], "Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi" - per conseguire vantaggi fiscali indebiti, è da distinguersi dal dolo specifico di evasione. Il dolo di evasione, infatti, è caratterizzato dalla volontà esclusiva di sottrarsi al pagamento delle imposte e dalla totale consapevolezza di stare agendo in maniera illecita e, per questa ragione, esprimente un disvalore ulteriore[35]. Considerando l’aspetto giuridico, dunque, l’elusione viene intesa come una tipologia di illecito, al pari dell’evasione, ma trattata con sanzioni più lievi[39].

Differenza tra tax avoidance e tax evasion negli USA

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Lo stesso argomento in dettaglio: Tax noncompliance.

Negli USA i concetti di tax avoidance e tax evasion sono radicalmente differenti perché il primo è considerato legale e il secondo è un crimine. Sebbene siano due istituti diversi il loro obiettivo è analogo: eliminazione o minimizzazione delle tasse[40].

La tax evasion è un atto illegale attraverso cui il contribuente cerca di dimostrare alle autorità che è tenuto a pagare un’imposta inferiore rispetto alla sua liability[41] concreta e attuale. Affinché si possa configurare tale reato è richiesto il dolo specifico come si evince dall'art. 26 US Code §7201[42] (vedi caso James v. United States).

La tax avoidance è un atto considerato legittimo, perché è generalmente accettato, che un contribuente abbia il diritto di organizzare i suoi affari in modo tale da ridurre al minimo la sua liability tax[41] per l’imposta sul reddito, tuttavia si configura come un illecito dal punto di vista civile e amministrativo[43].

La differenza principale tra le due fattispecie risiede nell’intento fraudolento, ovvero nella “mens rea” - noto anche come cattiva intenzione o intenzione fraudolenta - che è uno dei fattori principali considerati quando si cerca di determinare la differenza tra evasione ed elusione fiscale[40].

Note

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  1. ^ eluṡióne in Vocabolario - Treccani, su www.treccani.it. URL consultato il 26 novembre 2021.
  2. ^ G. INGRAO, L'evoluzione dell'abuso del diritto in materia tributaria: un approdo con più luci che ombre, in Dir. e Prat. Trib., vol. 4, p 1433, 2016.
  3. ^ a b U.Mignosi, Sulla lotta all'evasione fiscale,, in in Fisco, 46 - parte 1, 7124,, 2013.
  4. ^ evaṡióne in Vocabolario - Treccani, su www.treccani.it. URL consultato il 26 novembre 2021.
  5. ^ a b c d G.Antico, Il contratto di affidamento riqualificato come finanziamento a fondo perduto è evasione e non elusione, in Fisco, vol. 45/2018, p. 4372.
  6. ^ Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale piu' equo, trasparente e orientato alla crescita., su normattiva.it.
  7. ^ a b c d L.Salvini, Prospettive di riforma del sistema sanzionatorio tributario, in Rassegna Tributaria, vol. 2, 2015, p. 548.
  8. ^ MONTANARI, Michela., Elusione fiscale senza sanzione?, pp. 2435-2436, OCLC 1192671442. URL consultato il 17 novembre 2021.
  9. ^ a b c d e f Chinellato, Gianfranco., Codificazione tributaria e abuso del diritto : contributo allo studio degli strumenti di contrasto all'elusione fiscale, CEDAM, 2007, ISBN 978-88-13-27242-5, OCLC 124073684. URL consultato il 15 novembre 2021.
  10. ^ Così in Dizionario storico della Svizzera (DSS), su hls-dhs-dss.ch.
  11. ^ Ernst Blumenstein, Sistema di diritto delle imposte, 19 n.1, Milano, A. Giuffre, 1º aprile 1954, pp. 146-149.
  12. ^ Così in Albert Hensel, su treccani.it., su treccani.it.
  13. ^ Così in Albert Hensel, su jstor.org., su jstor.org.
  14. ^ Albert Hensel, Diritto tributario, traduzione di G. Jarach, Milano, A. Giuffrè, 1956, p. 148.
  15. ^ H.W. KRUSE, Il risparmio d’imposta, l’elusione fiscale e l’evasione, Trattato di diritto tributario, CEDAM, 1994, pp. 209 e seguenti.
  16. ^ Guglielmo Maisto, Elusione ed abuso del diritto tributario : orientamenti attuali in materia di elusione e abuso del diritto ai fini dell'imposizione tributaria, Giuffrè, 2009, ISBN 88-14-14558-X, OCLC 800454463. URL consultato il 17 novembre 2021.
    «Contra legem facit qui id facit quod lex prohibet; in fraudem vero qui salvis legis verbis sententiam eius circumvenit”; in altri termini, mentre l’evasione è contra legem, l’elusione è extra legem.»
  17. ^ A.Bell, G.Falsitta e A.Valsecchi, La linea di confine fra elusione fiscale e reati tributari, in Diritto Penale e Uomo, Fascicolo 7-8, n. 42, 2019.
  18. ^ A.Iorio, Abuso del diritto: difficile individuare i casi esclusi dalla rilevanza penale, in Fisco, 2021, p. 1543.
  19. ^ a b Silvia Cipollina, La legge civile e la legge fiscale : il problema dell'elusione fiscale, CEDAM, 1992, p. 141, ISBN 88-13-17697-X, OCLC 797940866. URL consultato il 17 novembre 2021.
  20. ^ Emiliano Marvulli, L’elusione fiscale non è immune dall’applicazione delle sanzioni, su fiscooggi.it, 26 agosto 2020.
  21. ^ Si rimanda all'ordinanza n. 15533 del 21/07/2020 della Sezione Civile della Corte di Cassazione
  22. ^ Legge 27 luglio 2000, n. 212, su normattiva.it.
  23. ^ Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, art 10bis, su normattiva.it.
  24. ^ DECRETO LEGISLATIVO 10 marzo 2000, n. 74 - Normattiva, su www.normattiva.it. URL consultato il 15 novembre 2021.
  25. ^ a b c L.R.Corrado, La rilevanza penale delle condotte elusive, in Diritto e fiscalità dell’assicurazione, Fasc. 3, 2012, p. 373.
  26. ^ COSTITUZIONE, Art 53 - Normattiva, su www.normattiva.it. URL consultato il 23 novembre 2021.
  27. ^ a b Pasquale Russo, Profili storici e sistematici in tema di elusione e abuso del diritto in materia tributaria: spunti critici e ricostruttivi, in Diritto e Pratica Tributaria, vol. 1, n. 10001, 2016.
  28. ^ a b Corte Cass., Sez. III pen., sentenza del 31 luglio 2017, n. 38016.
  29. ^ D.Lgs. 74/2000, art 4, su normattiva.it.
  30. ^ A. Santoro, commento alla sentenza della Corte di cassazione n.38016 del 2017, su fiscooggi.it.
  31. ^ Corte d'Appello di Bologna, Sent. 17 marzo 2016, n. 1543.
  32. ^ Corte Cass. civ., Sez. V, Sent. 30 ottobre 2018, n. 27550, su altalex.com.
  33. ^ DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 22 dicembre 1986, n. 917, art 108, comma 4, su www.gazzettaufficiale.it. URL consultato il 15 novembre 2021.
  34. ^ DECRETO LEGISLATIVO 5 agosto 2015, n. 128 - Normattiva, su www.normattiva.it. URL consultato il 15 novembre 2021.
  35. ^ a b Cass. pen. Sez. III, Sent. 12 marzo 2020, n. 9881, su quotidianogiuridico.it.
  36. ^ come si evince dall'articolo 9 del D.P.R. n. 917 del 1986, Testo unico in materia di imposte sui redditi, e dall'articolo 14 del D.P.R. n. 633 del 1972, in materia di "Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto"
  37. ^ G.P. D'Amato, Commento alla sentenza di Cassazione n.9881 del 2020, su quotidianogiuridico.it.
  38. ^ DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600, Art 37 e 37bis- Normattiva, su www.normattiva.it. URL consultato il 23 novembre 2021.
  39. ^ DECRETO-LEGGE 4 luglio 2006, n. 223, art 35 - Normattiva, su www.normattiva.it. URL consultato il 15 novembre 2021.
  40. ^ a b George S.K., The fine and hazy line between tax avoidance and tax evasion, in UNCOURT 19,(2018).
  41. ^ a b tax liability, su investopedia.com.
  42. ^ 26 U.S. Code § 7201 - Attempt to evade or defeat tax, su law.cornell.edu.
  43. ^ Bell C.D. e Rizek C.S., Overview of Civil Tax Penalties, in 60 ANN. TAX. CONF. [xcv], (2014).

Bibliografia

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  • Commento alla sentenza di G.Antico, Il contratto di affidamento riqualificato come finanziamento a fondo perduto è evasione e non elusione, in Fisco, 2018, 45, pag. 4372
  • A. Bell, G. Falsitta e A. Valsecchi, La linea di confine fra elusione fiscale e reati tributari, in Diritto Penale e Uomo, Fascicolo 7-8, n. 42, 2019
  • M. Bordignon, Evasione fiscale: aspetti teorici e suggerimenti pratici, in Rivista Internazionale di Scienze Sociali, Anno 100, No. 1 (gennaio-marzo 1992), pag. 3
  • Silvia Cipollina, La legge civile e la legge fiscale: il problema dell'elusione fiscale, CEDAM, 1992, p. 141, ISBN 88-13-17697-X, OCLC 797940866
  • G. Chinellato, Codificazione tributaria e abuso del diritto, Milano, Cedam, 2007, pag.165
  • L.R.Corrado, La rilevanza penale delle condotte elusive, in Diritto e fiscalità dell’assicurazione, Anno Liv, Fasc. 3, 2012, pag. 373
  • A.Iorio, Abuso del diritto: difficile individuare i casi esclusi dalla rilevanza penale, in Fisco, 2021, 16, pag.1543.
  • H.W. Kruse, Il risparmio d’imposta, l’elusione fiscale e l’evasione, Trattato di diritto tributario, CEDAM, 1994, pp. 209 e seguenti.
  • G.Maisto, Elusione ed abuso del diritto tributario: orientamenti attuali in materia di elusione e abuso del diritto ai fini dell'imposizione tributaria, Giuffrè, 2009, ISBN 88-14-14558-X, OCLC 800454463.
  • M.Montanari, Elusione fiscale senza sanzione?, pp. 2, OCLC 1192671442
  • L.Salvini, Prospettive di riforma del sistema sanzionatorio tributario, in Rassegna Tributaria 2/2015 , pag. 548435-2436, OCLC 1192671442.
  • P. Russo, Profili storici e sistematici in tema di elusione ed abuso del diritto in materia tributaria: spunti critici e ricostruttivi, in Diritto e Pratica Tributaria, vol. 1, n. 10001, 2016.

Voci correlate

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Collegamenti esterni

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